De
la fecha de efectos contables en las fusiones y escisiones.
Sobre
la muy interesante resolución de la DGRN de fecha 21 de octubre de 2014.
PARTE
III
Terminamos
el comentario sobre la resolución calendada, tratando el relevante asunto de la
fecha de los efectos contables de los acuerdos de fusión o escisión.
A
estos efectos es preciso recordar que con anterioridad a la modificación de nuestra normativa contable en el año 2008,
la doctrina mercantilista venía entendiendo que, a falta de una regulación contable
al efecto, y de conformidad con lo prevenido en el extinto artículo 235 D) LSA,
las partes intervinientes en
acuerdos de fusión o escisión eran libres para antedatar o postdatar la
eficacia de la fusión a efectos contables, y ello en el bien entendido que,
por aplicación del principio de unidad de ejercicio, no se podían retrotraer
sus efectos más allá de la fecha de comienzo de ejercicio o en su caso posdatarlos
con posterioridad a la fecha de cierre de ejercicio.
En la actualidad, toda vez que la regla 7ª del artículo 31 LME –que
regula el contenido del proyecto común de fusión-, se remite expresamente en
esta materia a la regulación contenida en la normativa contable: “7.ª
La fecha a partir de la cual la fusión tendrá efectos contables de acuerdo con
lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad.”, a la hora de fijar la fecha de efectos contables de
una fusión o escisión habrá que estar a las normas de registro y valoración
del nuevo PGC, debiendo distinguir, por un lado, la norma de valoración 19
(combinaciones de negocios) para operaciones entre sociedades de distinto grupo,
y la norma de valoración 21 para operaciones entre empresas del mismo grupo.
Con arreglo a dicha regulación, de forma sucinta cabe indicar:
a.- En las operaciones de fusión y escisión
entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será obligatoriamente
la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea
posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si
una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se
produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de
adquisición.
b.- En los supuestos de
operaciones entre sociedades de distinto grupo, la fecha de efectos contables
de la fusión (o escisión), de acuerdo con la doctrina del ICAC, será la
fecha de toma de control efectivo de la sociedad adquirente.
Si tenemos en cuenta que las distintas fases que integran los procesos
de fusión y escisión no nos permiten delimitar con nitidez la fijación de la
“fecha de adquisición” a efectos contables, hemos de indicar que la referida
fecha ha de venir determinada por el momento en que quepa considerar que la
sociedad absorbente (o sociedad beneficiaria) asume el control de la sociedad
absorbida (o sociedad escindida). Normalmente dichas fechas serán la de la
fecha de adopción de los acuerdos de fusión por las juntas generales, ora la
del otorgamiento de la escritura de fusión o en otro momento entre la
celebración de la junta y la firma de la escritura. (al respecto vide la
interesante discusión suscitada en http://www.notariosyregistradores.com/CORTOS/2010/30-fechacontable%20de%20la%20fusión.htm
Pues
bien, la Resolución que comentamos trata un asunto curioso, tan curioso como su
respuesta, la cual compartimos, pues se pregunta por la fecha de efectos
contables de una escisión de una sociedad anónima a favor de dos sociedades de
nueva creación. El registrador
considera que la fecha de retroacción contable sólo puede ser la fecha de
inicio del ejercicio por tratarse de una escisión entre empresas del grupo, a
pesar de que las sociedades beneficiaras se incorporen al grupo en el momento
de su constitución e inscripción en el registro mercantil
Al
respecto, indica:
“No
cabe la menor duda de que en el supuesto contemplado –escisión total de anónima
en favor de dos anónimas beneficiarias de nueva creación y atribución de las
acciones de las beneficiarias a los socios de la escindida y en la misma
proporción preexistente– no estamos ante lo que el Plan General de
Contabilidad, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información
Financiera, califica de «combinación de negocios» sino ante «operaciones entre empresas del grupo» a que se refiere la
norma de registro y valoración (NRV) 21.ª del Plan General de Contabilidad, en
la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
Efectivamente, en atención a la naturaleza económica de la operación, es obvio
que las dos unidades de negocio en que se escinde totalmente la sociedad
«Invertia Praxis, S.A.», se traspasan a sociedades beneficiarias participadas
por los mismos socios que lo eran de «Invertia Praxis, S.A.», y exactamente en
la misma proporción. No se produce una
«adquisición» de negocio toda vez que los mismos socios siguen siendo titulares
en la misma proporción del patrimonio que se transmite a cada una de las
beneficiarias con la única particularidad –de exclusiva trascendencia jurídica–
de que antes cada socio tenía antes en su patrimonio acciones de una sociedad y
ahora tiene acciones de dos sociedades… en la misma proporción. Conjuntamente,
los mismos socios siguen controlando ambos «negocios» como ejercían su poder de
dirección conjunto antes sobre el patrimonio agregado de las unidades escindidas.
El propio Instituto de Contabilidad de
Cuentas tiene reiteradamente declarado en sus consultas acerca de los efectos
contables de la fusión o escisión que para la aplicación de la norma de
registro y valoración 21.ª no es necesario que se dé un presupuesto de
existencia de grupo en sentido técnico-contable (según el artículo 42 del
Código de Comercio y las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales
Consolidadas).
Así
las cosas, resulta de aplicación lo que se dice en la norma de registro y valoración
21.ª en su apartado 2.2.2. Fecha de efectos contables según la cual: «En las
operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos
contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre
que sea posterior al momento en que las sociedades se hubieran incorporado al
grupo (…)». EN CONSECUENCIA, Y COMO
TIENE DECLARADO EL PROPIO INSTITUTO DE CONTABILIDAD EN SU CONSULTA PUBLICADA EN
EL BOLETÍN DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS NÚMERO 85/2011,
CONSULTA 13, «INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LA SOCIEDAD BENEFICIARIA DE LA ESCISIÓN
SEA UNA SOCIEDAD PREEXISTENTE U OTRA DE NUEVA CREACIÓN, LA FECHA DE EFECTOS
CONTABLES SERÁ LA DE INICIO DEL EJERCICIO SALVO QUE EL NEGOCIO ADQUIRIDO SE
HUBIERE INCORPORADO AL GRUPO DURANTE EL MISMO, EN CUYO CASO, LA FECHA DE
EFECTOS CONTABLES SERÁ LA FECHA DE ADQUISICIÓN». Ciertamente, desde una
perspectiva jurídica –habida cuenta de que la inscripción de la escisión en el
Registro Mercantil es constitutiva– la escisión sólo y exclusivamente produce
efectos jurídicos frente a terceros una vez esté inscrita. Ahora bien, el hecho
de que la beneficiaria sólo adquiera su personalidad jurídica con la
inscripción registral no es óbice a que se lleven apuntes contables por cuenta
de ella incluso en relación con las operaciones realizadas antes de la
inscripción. De hecho, el registro contable de los efectos retroactivos de la
operación se realiza de conformidad con lo previsto en el criterio regulado en
el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª en cuanto sea
aplicable. A saber: las obligaciones registrales (de practicar apuntes
contables) previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantienen en
la escindida hasta la fecha de inscripción de la escisión en el Registro
Mercantil y en la fecha de inscripción en el Registro Mercantil, cada una de
las sociedades beneficiarias reconocerá los efectos retroactivos de la escisión
a partir de la fecha de efectos contables que es el inicio de ejercicio.” –los resaltados
son nuestros.