De la fecha de efectos contables en las fusiones y escisiones.

De la fecha de efectos contables en las fusiones y escisiones.

Sobre la muy interesante resolución de la DGRN de fecha 21 de octubre de 2014.

PARTE III

Terminamos el comentario sobre la resolución calendada, tratando el relevante asunto de la fecha de los efectos contables de los acuerdos de fusión o escisión.

A estos efectos es preciso recordar que con anterioridad a la modificación  de nuestra normativa contable en el año 2008, la doctrina mercantilista venía entendiendo que, a falta de una regulación contable al efecto, y de conformidad con lo prevenido en el extinto artículo 235 D) LSA, las partes intervinientes en acuerdos de fusión o escisión eran libres para antedatar o postdatar la eficacia de la fusión a efectos contables, y ello en el bien entendido que, por aplicación del principio de unidad de ejercicio, no se podían retrotraer sus efectos más allá de la fecha de comienzo de ejercicio o en su caso posdatarlos con posterioridad a la fecha de cierre de ejercicio.

En la actualidad, toda vez que la regla 7ª del artículo 31 LME –que regula el contenido del proyecto común de fusión-, se remite expresamente en esta materia a la regulación contenida en la normativa contable: “7.ª La fecha a partir de la cual la fusión tendrá efectos contables de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad.”, a la hora de fijar la fecha de efectos contables de una fusión o escisión habrá que estar a las normas de registro y valoración del nuevo PGC, debiendo distinguir, por un lado, la norma de valoración 19 (combinaciones de negocios) para operaciones entre sociedades de distinto grupo, y la norma de valoración 21 para operaciones entre empresas del mismo grupo.

Con arreglo a dicha regulación, de forma sucinta cabe indicar:

a.- En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será obligatoriamente la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.

b.-  En los supuestos de operaciones entre sociedades de distinto grupo, la fecha de efectos contables de la fusión (o escisión), de acuerdo con la doctrina del ICAC, será la fecha de toma de control efectivo de la sociedad adquirente.

Si tenemos en cuenta que las distintas fases que integran los procesos de fusión y escisión no nos permiten delimitar con nitidez la fijación de la “fecha de adquisición” a efectos contables, hemos de indicar que la referida fecha ha de venir determinada por el momento en que quepa considerar que la sociedad absorbente (o sociedad beneficiaria) asume el control de la sociedad absorbida (o sociedad escindida). Normalmente dichas fechas serán la de la fecha de adopción de los acuerdos de fusión por las juntas generales, ora la del otorgamiento de la escritura de fusión o en otro momento entre la celebración de la junta y la firma de la escritura. (al respecto vide la interesante discusión suscitada en http://www.notariosyregistradores.com/CORTOS/2010/30-fechacontable%20de%20la%20fusión.htm

Pues bien, la Resolución que comentamos trata un asunto curioso, tan curioso como su respuesta, la cual compartimos, pues se pregunta por la fecha de efectos contables de una escisión de una sociedad anónima a favor de dos sociedades de nueva creación. El registrador considera que la fecha de retroacción contable sólo puede ser la fecha de inicio del ejercicio por tratarse de una escisión entre empresas del grupo, a pesar de que las sociedades beneficiaras se incorporen al grupo en el momento de su constitución e inscripción en el registro mercantil

Al respecto, indica:

“No cabe la menor duda de que en el supuesto contemplado –escisión total de anónima en favor de dos anónimas beneficiarias de nueva creación y atribución de las acciones de las beneficiarias a los socios de la escindida y en la misma proporción preexistente– no estamos ante lo que el Plan General de Contabilidad, de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera, califica de «combinación de negocios» sino ante «operaciones entre empresas del grupo» a que se refiere la norma de registro y valoración (NRV) 21.ª del Plan General de Contabilidad, en la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. Efectivamente, en atención a la naturaleza económica de la operación, es obvio que las dos unidades de negocio en que se escinde totalmente la sociedad «Invertia Praxis, S.A.», se traspasan a sociedades beneficiarias participadas por los mismos socios que lo eran de «Invertia Praxis, S.A.», y exactamente en la misma proporción. No se produce una «adquisición» de negocio toda vez que los mismos socios siguen siendo titulares en la misma proporción del patrimonio que se transmite a cada una de las beneficiarias con la única particularidad –de exclusiva trascendencia jurídica– de que antes cada socio tenía antes en su patrimonio acciones de una sociedad y ahora tiene acciones de dos sociedades… en la misma proporción. Conjuntamente, los mismos socios siguen controlando ambos «negocios» como ejercían su poder de dirección conjunto antes sobre el patrimonio agregado de las unidades escindidas. El propio Instituto de Contabilidad de Cuentas tiene reiteradamente declarado en sus consultas acerca de los efectos contables de la fusión o escisión que para la aplicación de la norma de registro y valoración 21.ª no es necesario que se dé un presupuesto de existencia de grupo en sentido técnico-contable (según el artículo 42 del Código de Comercio y las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas).

Así las cosas, resulta de aplicación lo que se dice en la norma de registro y valoración 21.ª en su apartado 2.2.2. Fecha de efectos contables según la cual: «En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubieran incorporado al grupo (…)». EN CONSECUENCIA, Y COMO TIENE DECLARADO EL PROPIO INSTITUTO DE CONTABILIDAD EN SU CONSULTA PUBLICADA EN EL BOLETÍN DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS NÚMERO 85/2011, CONSULTA 13, «INDEPENDIENTEMENTE DE QUE LA SOCIEDAD BENEFICIARIA DE LA ESCISIÓN SEA UNA SOCIEDAD PREEXISTENTE U OTRA DE NUEVA CREACIÓN, LA FECHA DE EFECTOS CONTABLES SERÁ LA DE INICIO DEL EJERCICIO SALVO QUE EL NEGOCIO ADQUIRIDO SE HUBIERE INCORPORADO AL GRUPO DURANTE EL MISMO, EN CUYO CASO, LA FECHA DE EFECTOS CONTABLES SERÁ LA FECHA DE ADQUISICIÓN». Ciertamente, desde una perspectiva jurídica –habida cuenta de que la inscripción de la escisión en el Registro Mercantil es constitutiva– la escisión sólo y exclusivamente produce efectos jurídicos frente a terceros una vez esté inscrita. Ahora bien, el hecho de que la beneficiaria sólo adquiera su personalidad jurídica con la inscripción registral no es óbice a que se lleven apuntes contables por cuenta de ella incluso en relación con las operaciones realizadas antes de la inscripción. De hecho, el registro contable de los efectos retroactivos de la operación se realiza de conformidad con lo previsto en el criterio regulado en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª en cuanto sea aplicable. A saber: las obligaciones registrales (de practicar apuntes contables) previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantienen en la escindida hasta la fecha de inscripción de la escisión en el Registro Mercantil y en la fecha de inscripción en el Registro Mercantil, cada una de las sociedades beneficiarias reconocerá los efectos retroactivos de la escisión a partir de la fecha de efectos contables que es el inicio de ejercicio.” –los resaltados son nuestros.