De cómo se ha de aplicar correctamente la exención por reinversión de vivienda habitual cuando la inversión en la nueva vivienda se produce con anterioridad a la transmisión de la antigua.

Como es conocido, el artículo 38.1 LIRPF regula un importante beneficio fiscal para las personas físicas, por el cual pueden excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, pudiendo realizarse la adquisición que materializa la reinversión, entre otros requisitos, en el plazo de los dos años posteriores o anteriores a la transmisión de la referida vivienda.

En aquellos supuestos en que la nueva vivienda habitual se adquiere en los dos años anteriores a la transmisión de la anterior, se ha venido suscitando la duda de si dicha adquisición debe de haberse satisfecho con fondos prevenientes del precio de la venta de la vivienda habitual que genera la ganancia que se pretende dejar exenta o, por el contrario, se puede haber pagado con fondos que ya formaban parte del contribuyente con anterioridad a la referida venta; o lo que es lo mismo, el problema se centra en determinar si el importe invertido en la nueva vivienda pudo estar a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o, por el contrario, dicho importe debió haber sido obtenido por causa directa y específicamente de esa transmisión (derivada del precio de la misma, claro está), como parece desprenderse de una lectura literalista y apresurada del artículo 41.3 del Reglamento del IRPF: “Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.”

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su resolución de fecha 11 de septiembre de 2014, dictada en unificación de doctrina, disipa estas dudas y aclara que si la nueva vivienda habitual en que se reinvierte se adquiere en los dos años anteriores a la transmisión de la que fuera vivienda habitual del contribuyente, no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de esta sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva. Y es por ello que se considera suficiente para la aplicación del beneficio fiscal que la cantidad previamente abonada por la nueva vivienda, sea equivalente o superior a la obtenida por la venta de la vivienda habitual.

Entre las razones que aduce el TEAC encontramos las siguientes:

- En primer término, porque ni la Ley ni el Reglamento exigen esta identidad total y absoluta entre las cantidades percibidas en contraprestación por la transmisión y las entregadas en concepto de reinversión por la previa compra.

- En segundo término, porque el dinero es un bien fungible.

Lo que se pretende, a través de esta exención, es que el obligado tributario invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión, lo que daría lugar a una total exención de la ganancia, o en su caso a una exención parcial en proporción a los importes reinvertidos dentro de dicho plazo de dos años.

En definitiva, para poder aplicar la exención de gravamen de la ganancia patrimonial es necesario que la transmisión de la antigua vivienda haya contribuido a satisfacer el importe de la nueva vivienda, y ni la Ley ni el Reglamento restringen que el importe obtenido en la transmisión pueda utilizarse en la reposición de las rentas y ahorros personales o familiares invertidos previamente en la adquisición de la nueva, pues con esta reposición se estarían reemplazando estos fondos con los obtenidos a través de la venta, destinándose, por tanto, efectivamente estos últimos a satisfacer el importe derivado de la adquisición previa de la nueva vivienda habitual, tal como exige la norma.

Los requisitos que exige dicha normativa son, en definitiva, que se acredite, primero, la realidad de la transmisión y adquisición de los dos inmuebles en determinado plazo; en segundo lugar, el carácter de vivienda habitual de los expresados inmuebles; y, en tercer lugar, que la cantidad obtenida como consecuencia de la transmisión de la antigua vivienda habitual haya servido para financiar la adquisición de la nueva vivienda habitual o, en su caso, para sufragar la financiación ajena obtenida por el contribuyente para dicho fin. Estas son las condiciones que deben cumplirse, sin que pueda aceptarse la tesis de la recurrente que, en definitiva, parece desconocer el carácter fungible del dinero como consecuencia de entender que precisamente el montante obtenido por la transmisión no se aplicó en realidad para adquirir la nueva vivienda habitual, debiendo señalarse que, con relación a la forma de financiar la adquisición de la vivienda, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a su procedencia y condiciones para su concesión, pudiendo o no consistir en financiación ajena. Por lo tanto, y partiendo del carácter fungible del dinero, se considera suficiente que la cantidad previamente abonada por la nueva vivienda, sea equivalente o superior a la obtenida por la venta de la vivienda habitual, toda vez que se cumple el requisito de la afección de la ganancia patrimonial al pago del precio de la nueva vivienda.

Finalmente, frente al argumento de la improcedencia de la aplicación de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales (LGT art.14), entiende el TEAC que no se está efectuando una aplicación analógica de la norma, sino que se está interpretando una norma más allá de su aparente literalidad, teniendo en cuenta los diferentes criterios interpretativos existentes en nuestro ordenamiento jurídico: antecedentes históricos y legislativos, realidad social del tiempo en que ha de aplicarse, espíritu y finalidad de la norma... (CC art.3),

Por todo ello, el TEAC entiende, de forma afortunada a nuestro entender, que el requisito legalmente exigido se refiere al hecho de la reinversión de un importe igual, pero no necesariamente al hecho de que materialmente sean los mismos fondos, estimando que la reinversión a la que se condiciona esta exención no supone invertir en la nueva vivienda exactamente el dinero obtenido específica y directamente en la transmisión de la antigua vivienda habitual.

En la ciudad de Vera, provincia de Almería, a tres de enero del año dos mil quince.

Jose Ramón Parra Bautista

Abogado

Profesor asociado al área de Derecho Mercantil de la Universidad de Almería.